Комиссия, поручение и агентский договор: учет и налогообложение

Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Комиссия, поручение и агентский договор: учет и налогообложение». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.

Отсутствие у комиссионера, поверенного или агента права собственности на участвующее в сделках имущество имеет важное значение и для целей бухгалтерского учета операций по рассматриваемым договорам. Согласно пункту 2 статьи 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете», собственное имущество организации и имущество, не принадлежащее ей на праве собственности, подлежит обособленному отражению в бухгалтерском учете. В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденном приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, для учета имущества, фактически находящегося во владении организации, но не принадлежащего ей на праве собственности, выделяются специальные забалансовые счета.

Бухгалтерский учет у комитента, доверителя или принципала

В бухгалтерском учете комитента, доверителя или принципала выручка от реализации товаров и суммы налога на добавленную стоимость отражаются по времени получения извещения от комиссионера или поверенного об отгрузке товаров покупателю (заказчику). При этом время получения извещения не должно превышать разумный срок прохождения таких документов.

Напомним, что статья 974 «Обязанности поверенного» ГК РФ в числе обязанностей лица, выступающего в договоре поручения в качестве поверенного, называет обязанности:

• сообщать доверителю по его требованию все сведения о ходе исполнения поручения;
• по исполнении поручения или при прекращении договора поручения до его исполнения без промедления возвратить доверителю доверенность, срок действия которой не истек, и представить отчет с приложением оправдательных документов, если это потребуется по условиям договора или характеру поручения.

Гражданско-правовые отношения

В соответствии с п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, даже если в сделке назван комитент (абз. 2 п. 1 ст. 990 ГК РФ). Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ).

По исполнении поручения организация (комиссионер) обязана представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение в порядке и размере, установленных в договоре комиссии (п. 1 ст. 991 ГК РФ). Комиссионер вправе удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента (ст. 997 ГК РФ).

Согласно ст. 1001 ГК РФ комиссионер имеет право на возмещение расходов, связанных с исполнением поручения комиссионера, за исключением расходов на хранение имущества комитента, если иное не установлено в договоре комиссии.

На практике комиссионер по договорам комиссии реализует товар комитета или приобретает товар для комитента.

Рассмотрим порядок бухгалтерского и налогового учета подобных операций.

04 мая Организация, занимающаяся торговлей компьютерной техникой, заключила агентский договор с ООО «МАРКЕТПЛЕЙС» по реализации своих товаров в розницу.

В соответствии с договором:

• взимаются комиссии за:
  • размещение предложений на электронной площадке — 3% от стоимости товара, заказанного на сайте пользователем (покупателем);
  • услуги фулфилмента (сопровождение товаров от получения на склад до передачи пользователю) — 100 руб. за каждый проданный через площадку товар;
  • расчетно-кассовое обслуживание — 2% от суммы, оплаченных пользователем товаров;
• предоставляются:
  • отчет об исполнении поручения — на 15-е и последнее число месяца;
  • акт выполненных работ и счет-фактура по вознаграждению — на последнее число месяца;
• все виды вознаграждения удерживаются комиссионером из выручки комитента.

16 мая товары на сумму 150 000 руб. переданы на склад ООО «МАРКЕТПЛЕЙС».

31 мая от ООО «МАРКЕТПЛЕЙС» получены:

• отчет о проданных товарах на сумму 75 000 руб. (в т. ч. НДС 20%);
• акт на посреднические услуги и счет-фактура на сумму 4 250 руб. (в т. ч. НДС 20%).

8 июня на расчетный счет организации поступили деньги за товар от посредника за вычетом вознаграждения.

Практическое оформление операций комиссии

Рассмотрим пример оформления операций в рамках договора комиссии. Предприятие ООО «Контент» поручило компании ООО «Транзит» в рамках агентского договора реализовать товары на сумму 125 000 рублей с вознаграждением в размере 10% от оборота. Расходы по сделке покрываются комитентом из сумм вознаграждения, полученного в рамках договора. Для простоты отражения операций в примере разбивка по субсчетам счета 76 не производится. В учете комиссионера производится учет операций:

• Дт 04 – 125 000 рублей – на склад ООО «Транзит» поступили товары от ООО «Контент».
• Кт 04 – 125 000 рублей – произведена отгрузка комиссионных товаров покупателю.
• Дт 62/3 Кт 76 – 125 000 рублей – отражена задолженность покупателя перед агентом.
• Дт26 Кт 70, (69, 10 и других счетов затрат) – 5 000 рублей – учтены расходы по операции.
• Дт51 Кт62/3 – 125 000 рублей – погашен долг покупателя.
• Дт76Кт 90/1 – 12 500 рублей – начислено вознаграждение.
• Дт76 Кт 51 –112 500 рублей – перечислены средства комитенту за вычетом вознаграждения.
• Дт90/2 Кт 26 – 5 000 рублей – списаны расходы за счет средств вознаграждения комиссионера.

По итогам операции определяется финансовый результат. Вознаграждение комиссионера является объектом налогообложения НДС.

Агентское вознаграждение в учете принципала и агента

Вознаграждение агентов напрямую связано в БУ с получением денег, исчислением НДС, оплатой товара, поэтому проводки необходимо рассматривать в комплексе.

Основные схемы корреспонденции счетов у агента будут ниже.

Этот вариант применяется, когда агент работает непосредственно от заказчика. Он не владеет товаром, у него отсутствуют доходы (расходы) по сторонним ТМЦ (ПБУ 9/99):

• ДТ 51 — КТ 76 — поступили деньги от принципала для оплаты сделки (с учетом НДС и вознаграждения).
• ДТ 76 — КТ 90/1 — агентское вознаграждение отражено в учете.
• ДТ 90/3 — КТ 68/2 — НДС с вознаграждения.
• ДТ 60 — КТ 51 — оплачено контрагенту за МЦ для заказчика.
• ДТ 76 — КТ 60 — агентские расходы (возмещаемые) отражены в учете, с НДС.

Товары заказчика учитываются по забалансовому принципу — Д002. После отгрузки заказчику, МЦ списываются с К002.

Особенности оформления счетов-фактур при агентских операциях

Согласно постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 11372, если товары (работы, услуги) реализуются или приобретаются от имени принципала, при реализации агентом товаров (работ, услуг) принципала счет-фактура должен выставляться покупателю от имени принципала, то есть оформляться самим принципалом.

При выполнении агентом поручения принципала по приобретению товаров (заказе работ или услуг) счет-фактура должен быть выставлен продавцом (подрядчиком) на имя принципала.

Если же товары (работы, услуги) реализуются или приобретаются от имени агента, то при реализации агентом товаров (работ, услуг) принципала применяется следующий порядок.

Определение стоимости по лицензионному договору

Вознаграждение является важной частью лицензионного договора. Чаще всего устанавливается ставка роялти, то есть лицензиат уплачивает часть своей прибыли лицензиару за пользование нематериальным активом.

Справедливые ставки роялти должны:

• во-первых, покрыть лицензиару его издержки, связанные с подготовкой соглашения о передаче интеллектуальной собственности;
• во-вторых, компенсировать прибыль, упущенную в результате появления на рынке нового конкурента в лице лицензиата;
• в-третьих, могут учитываться (хотя и неоднозначно) расходы на НИОКР.

Неоднозначность вызывается следующим обстоятельством. Если объект лицензионного соглашения уже освоен в производстве лицензиара, то он имеет возможность возместить затраты на НИОКР за счет реализации продукции, изготовленной по лицензии. А факт освоения объекта лицензии лицензиаром повышает ценность лицензии для покупателя, так как снижает его риск и должен обязательно учитываться на втором этапе согласования ставки роялти. Логично в этом случае не включать затраты на НИОКР при определении размера минимального вознаграждения лицензиара.

Если объект лицензионного соглашения не освоен лицензиаром, то целесообразно учитывать затраты на НИОКР при определении размера минимального вознаграждения лицензиара. При продаже лицензии нескольким лицензиатам необходимо распределять указанные издержки между покупателями пропорционально, например, объемам производства продукции по лицензии.

При определении ставки роялти можно руководствоваться общеотраслевыми ставками, которые составляют, %, в:

• в авиационной промышленности — 6-10;
• автомобильной — 1–3;
• инструментальной — 3–5;
• текстильной — 3–6;
• электронике — 4–10;
• электротехнике — 1–5;
• сельскохозяйственном машиностроении — 4,5;
• производстве химикатов для сельского хозяйства — 1, кормов для скота — 2–3;
• производстве потребительских товаров массового спроса с малым сроком использования — 0,2–1,5.

Вторым видом вознаграждения является твердая ставка, которая включает все затраты на производство нематериального актива. Платеж может производиться как единовременно, в разовом порядке, так и в рассрочку. Возможна модель, при которой используются сразу два варианта: установлена незначительная твердая сумма вознаграждения и сравнительно небольшой размер роялти. Данная схема позволяет учесть интересы как лицензиара, так и лицензиата.

Документами, подтверждающими затраты, могут быть:

• лицензионный и сублицензионные договоры;
• акты приемки-передачи;
• документы, подтверждающие регистрацию соглашения;
• технико-экономические обоснования, подтверждающие экономический эффект от использования объекта НМА;
• доказательства экономической обоснованности;
• отчет независимого оценщика о стоимости НМА;
• дилерские договоры;
• политика продаж и другие.

Бухгалтерские записи у лицензиара имеют следующий вид:

Дебет 04 Кредит 04
— отражена передача неисключительных прав на нематериальный актив;

Дебет 76 (62) Кредит 98
— отражена задолженность лицензиата по разовому платежу;

Дебет 51 Кредит 76 (62)
— отражена оплата платежа по лицензионному договору;

Дебет 98 Кредит 90 (91)
— отражена в составе расходов ежемесячная сумма разового платежа;

Дебет 76 (62) Кредит 90 (91)
— отражена задолженность лицензиата по ежемесячному платежу;

Дебет 20 (91) Кредит 05 (04)
— отражено начисление амортизации по нематериальному активу.

Не является объектом обложения страховыми взносами вознаграждение, выплачиваемое организацией физическому лицу по лицензионному договору о передаче неисключительных прав на использование изобретения, а также вознаграждение, выплачиваемое работодателем работнику как автору служебного изобретения, служебной полезной модели или служебного промышленного образца по отдельному гражданско-правовому договору (помимо трудового договора).

Проводки, используемые агентом

Рассмотрим ряд проводок, сопровождающих приобретение товара по посредническому договору.

Корреспонденция счетов	Отражение операций
Дт 51 Кт 76	Получены средства в счет предоплаты от принципала
Дт 002	Получен товар и оформлен на хранение у агента
Дт 60 Кт 51	Произведена оплата поставщику
Дт 76 Кт 90/1	Начислено вознаграждение после утверждения отчета
Дт 90/3 Кт 68	Начислен НДС по вознаграждению
Дт 90/2 Кт 26	Списаны затраты
Дт 51 Кт 76	Получено вознаграждение
Кт 002	Переданы приобретенные товары

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 02, 13 — в себестоимость посреднических услуг вклю­чены амортизационные отчисления;

ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 44 — списана себестоимость посреднических услуг.

Осуществление затрат, возмещаемых принципалом, отра­жается в учете ООО “Стэка” следующими проводками:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 60 — агентом произведены расходы, возмещение которых предполагается в соответствии с до­говором между агентом и принципалом после принятия отчета агента принципалом;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51 — произведена оплата поставщику работ (услуг);

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 — получено возмещение расходов, произведен­ных агентом при исполнении договора.

Принципал после получения отчета агента о произведенных расходах может по обоснованным причинам отказаться от их возмещения.

Общий порядок отражения в учете ООО “Стэка” затрат, которые не возмещаются принципалом, будет следующим:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 60 — агентом произведены расходы, возмещение которых предполагается после принятия его отчета принципалом;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51 — произведена оплата поставщику работ (услуг);

ДЕБЕТ 44 субсчет “Сверхнормативные расходы” КРЕДИТ 76 —

— принципалом отказано в возмещении рас­ходов, при этом агент согласен с мотивами отказа, затраты не могут быть отнесены на себестоимость посреднических услуг в соот­ветствии с Положением о составе затрат;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76 — принципалом отказано в возмещении рас­ходов, при этом агент согласен с мотивами отказа, затраты отнесены на себестоимость по­среднических услуг в соответствии с Положе­нием о составе затрат;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76 — учтен НДС по нормативным расходам, отне­сенным на себестоимость посреднических услуг;

ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 76 — принципалом отказано в возмещении расхо­дов, при этом агент не согласен с мотивами от­каза и имеет основания для предъявления претензии принципалу.

Приведем конкретный пример отражения хозяйственных операций в учете ООО “Стека”.

Принципал ООО “СТДЭ” поручает агенту ООО “Стэка” приобретение товарно-материальных ценностей, необходимых принципалу для его производственной деятельности. Агент вы­ступает от своего имени. В обязанности агента входит исследование этих товар­но-материальных ценностей на предмет их качества и эффективности исполь­зования принципалом. В соответствии с условиями договора принципал возмещает агенту расходы, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей. Вместе с тем в договоре между принципалом и агентом не предусмо­трена обязанность принципала оплачивать расходы, связанные с исследовани­ем этих товарно-материальных ценностей на предмет их качества. Агент участ­вует в расчетах.

Вознаграждение агента определено в размере 24000 руб., в том числе НДС (20% ) — 4000 руб.

Агент получает от принципала аванс в размере 60000 руб., в том числе НДС (20%)-10 000 руб.

В ходе исполнения агентом обязанностей по договору выяснилось, что агенту не­обходима консультация эксперта, связанная с оценкой качества приобретаемых товарно-материальных ценностей. Стоимость этих услуг составила 3000 руб., в том числе НДС (20% ) — 500 руб. Стоимость приобретенных товарно-материаль­ных ценностей составила 96 000 руб., в том числе НДС (20%)-16 000 руб.

Приобретенные товарно-материальные ценности были своевременно отправ­лены принципалу, и принципал их принял.

В срок, предусмотренный договором, агент представил принципалу отчет, содержащий следующие позиции:

— стоимость товарно-материальных ценностей — 96000 руб., в том числе НДС — 16 000 руб.;

— консультационные услуги эксперта — 3000 руб., в том числе НДС — 500 руб.; — вознаграждение, причитающееся агенту, — 24 000 руб., в том числе НДС -4000 руб.

Принципал в установленный договором срок представил свои возражения к отчету агента, в соответствии с которыми он не принял к оплате стоимость ус­луг эксперта в размере 3000 руб., мотивируя это тем, что возмещение подобных расходов не оговорено условиями договора.

Учитывая приведенные возражения, принципал произвел в адрес агента сле­дующие выплаты:

— доплату за товарно-материальные ценности за минусом ранее уплаченного аванса 36 000 руб.;

— вознаграждение агента — 24 000 руб.

Агент принял возражения принципала.

Затраты агента, относимые на себестоимость посреднических услуг (зарплата сотрудникам с начислениями в государственные внебюджетные фонды, аморти­зация основных средств и МБП), составили 10 000 руб.

Указанные хозяйственные операции отражаются в учете ООО “Стэка” следующими проводками:

№

Наименование операции

Сумма

Корреспонденция счетов

Дебет

Кредит

1.

получен аванс на расчетный счет агента

60000

51

64

2.

начислен НДС к уплате в бюджет с авансов полученных

10000

64

68

3.

экспертом оказаны консультационные услуги по исследова­нию качества товарно-материальных ценностей и предполагается их воз­мещение принципалом

3000

76

60-1

4.

произведена частичная оплата поставщику за полученные товарно-материальные ценности

60000

60-2

51

5.

оприходованы товарно-материальные ценности, полученные от поставщика

96000

004

6.

отражена задолженность принципала перед поставщиком в момент оприходования товарно-материальных ценностей

96000

76

60-2

7.

отгружены принципалу товарно-материальные ценности

96000

004

8.

зачтен аванс, полученный от принципала

60000

64

76

9.

восстановлен НДС, начисленный ранее с полученного аванса

10000

68

64

10.

начислено вознаграждение агента

24000

76

46

11.

начислен НДС к уплате в бюджет с вознаграждения агента

4000

46

68

12.

начислены издержки, относящиеся к исполнению данного договора

10000

44

70 (69, 02, 13)

13.

списаны издержки на себестоимость

10000

46

44

14.

сформирован финансовый результат от сделки

10000

46

80

15.

начислен налог на прибыль

3500

81

68

16.

принципалом произведен окончательный расчет за товарно-материальные ценности на основании отчета агента

36000

51

76

17.

получено агентом причитающееся вознаграждение

24000

51

76

18.

произведен окончательный расчет с поставщиком ТМЦ

36000

60-2

51

19.

произведена оплата консультационных услуг эксперта

3000

60-1

51

20.

стоимость услуг эксперта включена в издержки обращения агента в связи с отказом принципала возместить затраты

2500

44

76

21.

учтен НДС по услугам эксперта

500

19

76

22.

принят к зачету НДС по оплаченным услугам эксперта

500

68

19

23.

откорректирован финансовый результат, полученный от сделки с учетом того, что издержки обращения агента увеличились – сторно

2500

44

80

24.

Откорректирован налог на прибыль в связи с уменьше­нием финансового результата — сторно

875

81

68

2.3. Отчетность агента перед принципалом

Рассматриваемое предприятие ООО “Стэка” осуществляет посредническую деятельность по агентским договорам. Как было отмечено выше, агент может руководствоваться положениями законодательст­ва, касающимися договора комиссии или дого­вора поручения. Поэтому налогообложе­ние и учет таких операций в ООО “Стэка” проводятся по схеме договора комиссии.

Согласно агентского договора, ООО “Стэка” является агентом, который по поручению принципала от своего имени за счет принципала осуществляет сделки по реализации аудио-, видео-, бытовой техники и других товаров народного потребления. Агентское вознаграждение ежемесячно согласовывается между агентом ООО “Стэка” и принципалом ООО “СТДЭ”.

Комиссионер участвует в расчетах

1. Собственник товара (комитент) при передаче товаров комиссионеру составляет (и передает комиссионеру) счета-фактуры с указанием цены, по которой товары принимаются на забалансовый учет у комиссионера.

2. Полученные от комитента счета-фактуры по переданным для реализации товарам хранятся у комиссионера в журнале учета получаемых счетов-фактур.

3. При отгрузке товара, принятого на комиссию, комиссионер должен составить счета-фактуры от своего имени с указанием полной цены продажи товара, включая комиссионное вознаграждение.

4. После перечисления собственнику товара причитающейся ему суммы выручки за реализованный товар комиссионер делает соответствующую запись в книге покупок на основании счета-фактуры, полученного ранее от комитента.

Поступления посреднику от партнеров и имущество, полученное для выполнения обязательств, не являются доходами агента. В расчетах по основным суммам договора агент может участвовать или расчеты производятся напрямую от третьих лиц. Порядок проведения расчетов устанавливается договором.

Учет операций у агента осуществляется на счете 76, к которому открываются субсчета с присвоением нумерации в порядке, удобном для ведения учета:

• 76/1 «Расчеты по обязательствам» для учета поступлений и переводов в рамках посреднического договора.
• 76/2 «Расчеты по вознаграждению» для учета начисленных и перечисленных сумм вознаграждений.
• 76/3 «Расчеты по компенсации расходов» для ведения операций по учету расходов агента, связанных с исполнением обязательств.

Если посредники в рамках агентских договоров должны учитывать операции по поставкам ТМЦ, для учета материальных ценностей используется счет 002 «ТМЦ, принятые на ответственное хранение». Ценности, полученные агентом, не становятся собственностью посредника и продолжают принадлежать принципалу. В ряде случаев факт поступления на хранение оформляется отдельным договором со страховкой и назначением платы.

Оформление операций принципала зависит от данных отчетов агента. Выручкой принципала служит весь полученный от сделки доход. Расходная часть состоит из сумм, оплаченных за получение товара и вознаграждения агенту. Предприятия используют счет 76 и субсчета, аналогичные открытым агентом. Нумерация субсчетов указана приблизительно, присвоение номера осуществляет учетный работник.

Счета	Назначение
76/1	Используется для расчетов с агентом за выполненные работы, проданные товары, предоставленные услуги».
76/2	Счет предназначен для начисления и перечисления вознаграждения
76/3	Применяется для расчетов по расходам агента

При ведении бухгалтерского учета отражать полученный доход принципал может лишь с учетом предоставления исполнителем отчетности о результатах проделанной работы согласно заключенному контракту. Одним из документов, подтверждающих факт соблюдения условий договоренности стороной-посредником, является счет-фактура.

Учет компенсируемых расходов оплаченных агентом за принципала

Они принимаются к учету с одновременным отражением кредиторской задолженности перед оператором связи по перечислению ему денежных средств в полной сумме поступившего от абонента платежа.

А причитающаяся организации сумма вознаграждения признается в бухгалтерском учете доходом от обычных видов деятельности как выручка от оказания услуг (п. 5 ПБУ 9/99) и отражается в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов.

Расчеты с оператором связи по полученным от абонентов платежам и по сумме причитающегося организации вознаграждения в аналитическом учете ведутся по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В соответствии с условиями договора, заключенного с оператором связи, сумма причитающегося организации вознаграждения удерживается из сумм, подлежащих перечислению оператору связи. С суммы вознаграждения организация-агент должна исчислить к уплате в бюджет НДС (подп.

Посредничество широко распространено в сфере туризма и гостеприимства. Так, основная модель продвижения турпродукта от оператора до потребителя предполагает участие турагента.

Гостиницы тоже часто прибегают к услугам профессиональных посредников для обеспечения максимальной загрузки номерного фонда.

Успешность работы всех перечисленных лиц зависит от многих факторов, в том числе от рекламных усилий каждого.

Важно

Причем специфика такова, что в целях увеличения продаж посредник порой вынужден рекламировать продукты своего партнера. Расходам на популяризацию чужих продуктов в профессиональной литературе и информационных базах уделено не так много внимания.

Этот пробел необходимо восполнить.

Похожие записи:

• Страховка экспресс сервис альфа в эльдорадо как вернуть деньги
• Законодательство о межевании земельных участков
• Структура бухгалтерского баланса